Flat tax incrementale sostitutiva dell’Irpef vale anche per le aziende familiari e coniugali

Si tratta di un regime opzionale, per quest’anno, sostitutivo dell’Irpef e delle relative addizionali regionale e comunale. Chi sceglie la flat tax applica un’aliquota fissa del 15% sulla differenza tra il reddito d’impresa e di lavoro autonomo determinati nel 2023 e il reddito d’importo più elevato dichiarato negli anni dal 2020 al 2022. Pronte le indicazioni sulla tassa piatta incrementale con aliquota fissa del 15%: con la circolare n. 18/E del 28 giugno 2023, che segue la bozza pubblicata in consultazione lo scorso 6 giugno, l’Agenzia chiarisce chi può accedere al regime agevolato (Legge n. 197/2022), come determinare la base imponibile, quali i redditi da considerare e quali quelli esclusi.

I contribuenti interessati – Possono optare per il nuovo regime le persone fisiche che esercitano attività d’impresa e/o arti e professioni. Dentro al perimetro della flat tax incrementale anche l’impresa familiare e l’azienda coniugale non gestita in forma societaria, in entrambi i casi limitatamente al titolare. Tra i casi di esclusione, invece, i redditi delle società di persone, imputati ai soci per “trasparenza” e quelli derivanti dall’esercizio di arti e professioni in forma associata, imputati ai singoli. Fuori dalla misura anche i contribuenti che, nel 2023, aderiscono al regime forfetario (L. n. 190/2014) mentre non perdono la possibilità di optare per la tassa piatta incrementale coloro che hanno applicato lo stesso regime forfetario, o il regime “di vantaggio” (Dl n. 98/2011), dal 2020 al 2022 (in uno o più anni). 

Le modalità di calcolo – Il calcolo viene effettuato sull’incremento di reddito dell’anno oggetto di dichiarazione (anno 2023) rispetto a quello più elevato nell’ambito del triennio precedente (anni 2020, 2021 e 2022). L’imposta sostitutiva, in particolare, deve essere calcolata su una base imponibile, comunque non superiore a 40.000 euro, pari alla differenza tra il reddito relativo al periodo d’imposta 2023 e quello d’importo più elevato dichiarato con riferimento agli anni dal 2020 al 2022, decurtata di un importo pari al 5 per cento di quest’ultimo ammontare. Si evidenzia che, a tal fine, il reddito da confrontare non è quello complessivo, ma quello relativo alle sole attività d’impresa e di lavoro autonomo.

Nel dettaglio, la base imponibile incrementale è così determinata:

• differenza tra il reddito del 2023 e quello più alto del triennio precedente;
• applicazione alla predetta differenza della franchigia del 5 per cento, calcolata sul reddito più alto del triennio 2020-2022.
• Sul reddito così determinato, nel limite massimo di 40.000 euro, si applica la “flat tax incrementale” del 15 per cento.
• L’ulteriore quota di reddito, non soggetta a imposta sostitutiva, confluisce nel reddito complessivo e si rende applicabile la tassazione progressiva ai fini IRPEF (e relative addizionali), secondo gli ordinari scaglioni di reddito.

0. Esempio di calcolo n. 1)

   Reddito* 2023 100.000 Reddito* 2021 70.000

Anno d’imposta e modalità di calcolo

Importo in euro

Reddito* 2022

80.000

Reddito* 2020

60.000

Differenza tra il reddito 2023 e il reddito 2022 (il più elevato del triennio precedente)

Reddito soggetto a “flat tax incrementale” (15%)

100.000 – 80.000 = 20.000

20.000 – 4.000 = 16.000

Franchigia del 5% sul reddito più elevato (80.000 euro conseguito nell’anno 2022)

4.000

Reddito che confluisce nel reddito complessivo (con aliquote ordinarie IRPEF) * Il reddito a cui si fa riferimento è quello d’impresa e/o di lavoro autonomo	100.000 – 16.000 = 84.000
Anno d’imposta e modalità di calcolo	Importo in euro

Reddito* 2023 Reddito* 2021

Differenza tra il reddito 2023 e il reddito 2022 (il più elevato del triennio precedente)

200.000 70.000

200.000 – 80.000 = 120.000

Reddito* 2022

80.000

Reddito* 2020

60.000

Franchigia del 5% sul reddito più elevato (80.000 euro conseguito nell’anno 2022)	4.000
Reddito soggetto a “flat tax incrementale” (15%)	120.000 – 4.000 = 116.000 40.000(limite massimo)
Reddito che confluisce nel reddito complessivo (con aliquote ordinarie IRPEF)	200.000 – 40.000 = 160.000

Con riferimento all’impresa familiare e all’azienda coniugale, attesa la natura unitaria delle stesse, si precisa, inoltre, che l’incremento di reddito (ai fini dell’applicazione del beneficio fiscale in esame) deve essere calcolato prendendo in considerazione l’intero reddito conseguito dall’impresa nel 2023 (comprensivo anche della quota attribuita al collaboratore familiare o al coniuge) rispetto al maggior reddito conseguito dalla medesima impresa nel triennio precedente; ciò solo ai fini della verifica dell’effettivo incremento reddituale. Resta fermo che l’imposta sostitutiva trova applicazione con esclusivo riferimento alla quota di reddito attribuita all’imprenditore.

Ad esempio, qualora il maggior reddito conseguito dall’impresa familiare nel triennio sia pari a 100.000 euro e il reddito dalla stessa conseguito nel 2023 sia pari a 130.000 euro, l’incremento reddituale (al netto della franchigia) è pari a 25.000 euro. Supponendo che la quota di reddito dell’imprenditore sia pari al 51 per cento del reddito dell’impresa, la base imponibile assoggettata alla “flat tax incrementale” sarebbe di 12.750 euro (pari al 51 per cento di 25.000 euro).

Ai sensi del comma 56, la quota di reddito assoggettata a imposta sostitutiva rileva ai fini del riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefìci di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, spettanti al contribuente, che fanno riferimento al possesso di requisiti reddituali.

In forza del comma 57, ai fini del calcolo degli acconti dovuti ai fini dell’IRPEF e delle relative addizionali, non si tiene conto dell’applicazione della disciplina della “flat tax incrementale”. Per il periodo d’imposta 2024 l’importodegli acconti, pertanto, deve essere calcolato adottando, quale base imponibile, quella che si sarebbe determinata utilizzando le aliquote ordinarie IRPEF.

Si rappresenta che la quota di reddito assoggettata alla “flat tax incrementale” è esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive da applicare all’eventuale quota di reddito tassato ordinariamente.

In assenza di una espressa previsione normativa sul punto, infatti, deve ritenersi applicabile quanto disposto dall’articolo 3, comma 3, del TUIR, il quale, alla lettera a), esclude dalla base imponibile IRPEF i redditi soggetti a imposta sostitutiva.

L’IRPEF, pertanto, va calcolata applicando le aliquote proprie previste dall’articolo 11 del TUIR, senza considerare, ai fini della progressività, la parte di reddito assoggettata alla “flat tax incrementale”. Ad esempio, ipotizzando la sola titolarità di un reddito d’impresa nel 2023 pari a 70.000 euro, con una base imponibile assoggettata alla “flat tax incrementale” di 40.000 euro (massimo consentito dalla norma), sul reddito eccedente, pari a 30.000 euro, sono applicate le seguenti aliquote IRPEF:

– fino a 15.000 euro: aliquota del 23 per cento;
– da 15.001 euro e fino a 28.000 euro: aliquota del 25 per cento;
– da 28.001 euro e fino a 30.000 euro: aliquota del 35 per cento.
Tenuto conto del dato letterale della norma, si ritiene, inoltre, che la

disciplina della “flat tax incrementale” non trovi applicazione nei confronti dei contribuenti che abbiano iniziato l’attività d’impresa o l’esercizio di arti o professioni a partire dall’anno d’imposta 2023, attesa l’impossibilità di determinare l’incremento reddituale richiesto dalla norma stessa in assenza dei dati relativi al triennio precedente.

Possono accedere al beneficio fiscale in esame, invece, i contribuenti per i quali sia possibile verificare l’esistenza dell’incremento reddituale rispetto ad almeno un periodo d’imposta relativo alle annualità 2020, 2021 e 2022, non essendo richiesto dalla norma, ai fini del confronto reddituale, che il contribuente abbia conseguito redditi per l’intero triennio di osservazione. La “flat tax incrementale”, ad ogni modo, trova applicazione in favore dei contribuenti che abbiano svolto la propria attività per almeno un’intera annualità tra quelle del triennio di riferimento.

Per i soggetti che abbiano iniziato l’attività successivamente al 1° gennaio 2020 (purché, come sopra precisato, abbiano svolto l’attività per almeno un’intera annualità), il raffronto per l’individuazione del maggior reddito del triennio di riferimento deve essere fatto:

– ragguagliando all’intera annualità il reddito eventualmente derivante dallo svolgimento dell’attività per una frazione dell’anno;

– confrontando tale dato con il reddito dei restanti altri anni del triennio considerato.

Successivamente, la verifica dell’incremento di reddito deve essere effettuata tenendo conto del reddito del 2023 rispetto al maggior reddito del triennio, così come sopra individuato.

Ad esempio, qualora il contribuente abbia iniziato la propria attività il 1° giugno 2021 (svolgendola, pertanto, per un periodo complessivo di 214 giorni nell’anno), il calcolo per l’individuazione del maggior reddito nel triennio deve avvenire nel seguente modo:

• anno 2021 – reddito (d’impresa o di lavoro autonomo) pari a 30.000 euro (prodotto nel periodo di attività, che va dal 1° giugno 2021 al 31 dicembre 2021) ragguagliato ad anno: (30.000 euro / 214) x 365 = 51.168 euro;
• anno 2022 – reddito (d’impresa o di lavoro autonomo) pari a 40.000 euro (reddito dell’intero anno).

In tal caso, il maggior reddito del triennio di riferimento, da raffrontare con quello del 2023, per la verifica dell’eventuale incremento di reddito, è rappresentato da quello relativo all’anno 2021.

Nel caso in cui il reddito d’impresa o derivante dall’esercizio di arti o professioni sia negativo, ai fini della determinazione dell’incremento di reddito da assoggettare alla “flat tax incrementale”, la perdita è da ritenersi irrilevante. La determinazione della quota di reddito incrementale, difatti, ha la finalità di stabilire quanta parte del reddito 2023 è soggetta alla tassa piatta incrementale e, per differenza, a tassazione ordinaria. Nell’ipotesi in cui il parametro di confronto rispetto al reddito del 2023 sia negativo, il reddito soggetto alla tassa piatta incrementale è tutto quello dell’anno 2023 (non di più), sempre nei limiti di 40.000 euro (analogamente a quanto risulterebbe nel caso in cui il parametro di confronto fosse pari a zero).

Si ritiene, inoltre, che l’adesione al regime forfetario di cui all’articolo 1, commi 54 e successivi, della legge n. 190 del 2014 o la permanenza nel regime c.d. “di vantaggio”13 di cui all’articolo 27 del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 9814, in uno o più degli anni dal 2020 al 2022 non precluda l’accesso al regime della “flat tax incrementale” per l’anno d’imposta 2023. In tal caso, per la determinazione dell’incremento reddituale da assoggettare a tassazione, anche il reddito assoggettato al regime forfetario o al regime c.d. “di vantaggio” è utilizzato per determinare l’incremento del 2023, qualora rappresenti il maggiore del triennio.

Si rappresenta, infine, che, per la verifica del maggior reddito del triennio (2020-2022) e della comparazione di quest’ultimo con il reddito del 2023, occorre prendere in considerazione il dato riportato in dichiarazione (al netto delle perdite pregresse15).

A tal fine, pertanto, rilevano i dati indicati nel modello “Redditi persone fisiche” ai quadri RE (reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni), LM (reddito d’impresa o di lavoro autonomo, derivante dall’esercizio di arti e professioni, conseguito dalle persone fisiche che fruiscono del regime forfetario o del regime c.d. “di vantaggio” per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità), RF (reddito d’impresa in contabilità ordinaria), RG (reddito d’impresa in regime di contabilità semplificata) e RD (Reddito di allevamento di animali e reddito derivante da produzione di vegetali e da altre attività agricole).

Cosa prevede la legge – La disciplina del regime in commento, in particolare, prevede al comma 55 che, per «il solo anno 2023, i contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni, diversi da quelli che applicano il regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, possono applicare, in luogo delle aliquote per scaglioni di reddito stabilite dall’articolo 11 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e relative addizionali, calcolata con l’aliquota del 15 per cento su una base imponibile, comunque non superiore a 40.000 euro, pari alla differenza tra il reddito d’impresa e di lavoro autonomo determinato nel 2023 e il reddito d’impresa e di lavoro autonomo d’importo più elevato dichiarato negli anni dal 2020 al 2022, decurtata di un importo pari al 5 per cento di quest’ultimo ammontare».